Princípios tributários para ativos digitais

A tributação é onde a atividade com criptoativos se cruza mais diretamente com a responsabilidade de pessoas físicas e jurídicas: uma única troca entre dois tokens pode gerar um ganho tributável sem que haja qualquer movimentação de dinheiro. As alíquotas, isenções e regras de declaração variam de país para país, mas a maioria dos sistemas compartilha a mesma lógica subjacente. Profissionais que prestam consultoria a clientes, operam mecanismos tributários em uma plataforma ou analisam a situação tributária de um fundo precisam primeiro entender essa lógica e, em seguida, as regras locais de cada país aplicável.

Propriedade, não moeda

A maioria das autoridades fiscais trata criptoativos como propriedade ou uma classe semelhante de ativo, não como dinheiro ou moeda estrangeira. O relatório de outubro de 2020 da OCDE, Tributação de moedas virtuais: uma visão geral dos tratamentos tributários e das questões emergentes de política tributária, preparado para o G20 com contribuições de mais de 50 jurisdições, constatou que a maioria das jurisdições trata moedas virtuais como uma forma de propriedade ou ativo para fins de imposto de renda. Essa escolha determina todo o restante, porque cada alienação de propriedade é um evento de realização: o contribuinte compara o que recebeu com a base de custo do que entregou, e a diferença é um ganho ou uma perda.

Tratar criptoativos como moeda levaria a resultados diferentes, já que muitos sistemas desconsideram pequenos ganhos cambiais decorrentes do uso pessoal de moeda estrangeira ou os tributam conforme regras distintas. Alguns países criaram categorias ou regimes especiais, e a distinção entre investimento (geralmente ganhos de capital) e atividade de negociação como negócio (geralmente renda ordinária) é feita de maneira diferente em cada sistema. Assim, a mesma atividade pode gerar um ganho de capital em um país, renda empresarial em outro e nenhuma tributação em um terceiro.

Eventos tributáveis

No tratamento como propriedade, a pergunta é sempre: o contribuinte alienou algo ou recebeu algo de valor?

A linha sobre trocas surpreende muitos investidores. Alguém que comprou 1 ETH por $2.000 e, mais tarde, o troca por SOL quando o ETH vale $3.000 tem um ganho de $1.000, embora não tenha recebido moeda fiduciária. O SOL passa então a ter uma base de custo de $3.000, seu valor de mercado no momento da troca. Envolver um token, adicioná-lo a um pool de liquidez ou depositá-lo em um protocolo de empréstimo levanta a mesma questão: o contribuinte entregou um ativo e recebeu outro? As autoridades fiscais responderam a essa pergunta de maneiras diferentes, e muitas ainda não responderam; por isso, os profissionais devem documentar sua posição.

Eventos de renda: staking, mineração, airdrops e forks

Novos tokens recebidos sem uma compra geralmente são tributados como renda pelo valor de mercado no momento do recebimento, e esse valor passa a ser sua base de custo para uma venda posterior. Os princípios a aplicar são:

• Recompensas de staking e mineração. A maioria dos sistemas as tributa como renda quando o contribuinte obtém controle: a capacidade de vender, transferir ou de outra forma alienar os tokens. Recompensas que se acumulam, mas permanecem bloqueadas, levantam uma questão de momento da tributação. Uma posição minoritária tributa as recompensas apenas quando são vendidas, tratando-as como propriedade recém-criada com base de custo zero.
• Airdrops. Tokens recebidos em troca de alguma ação (promoção, uso de um protocolo ou manutenção de um token que atenda aos requisitos) geralmente são renda. Tokens recebidos sem contrapartida podem ser tratados como renda ou como um ativo com base de custo nula, tributado somente na alienação posterior.
• Hard forks. Quando uma cadeia se divide, um titular pode receber novas moedas. Alguns sistemas as tributam como renda no recebimento; outros dividem a base de custo original entre as moedas antigas e as novas e tributam somente na alienação.
• Juros de empréstimos pagos em criptoativos geralmente são renda, assim como os juros pagos em dinheiro.

Em cada caso, o imposto de renda no recebimento, somado ao imposto sobre ganhos de capital na venda posterior, pode significar dois impostos sobre o mesmo token se seu preço cair nesse intervalo. Um investidor que recebe um token avaliado em $1.000, paga imposto de renda sobre esse valor e depois o vende por $200 tem uma perda de capital de $800, que talvez só possa compensar outros ganhos de capital.

Métodos de base de custo

Um contribuinte que comprou o mesmo token várias vezes precisa decidir quais unidades foram vendidas. Os principais métodos são:

• Identificação específica: escolher lotes determinados, o que permite ao contribuinte vender primeiro as unidades de custo mais alto. Isso exige registros que vinculem cada venda a um lote.
• Primeiro a entrar, primeiro a sair (FIFO): considera-se que as unidades mais antigas são vendidas primeiro; é uma opção padrão comum.
• Custo médio ou agrupamento: todas as unidades de um token são combinadas, usando-se um custo médio por unidade; costuma ser usado quando a identificação não é viável.

Exemplo: um contribuinte compra 1 BTC por $40.000, depois compra outro por $70.000 e, em seguida, vende um por $90.000.

Em muitos países, o método é determinado por lei, não escolhido livremente. Alguns sistemas acrescentam regras antielisão de correspondência, por exemplo, vinculando uma venda a uma recompra do mesmo token dentro de um intervalo curto, para impedir que investidores vendam com prejuízo e recompre imediatamente para reivindicar a perda. A aplicação dessas regras a criptoativos e o intervalo considerado são pontos comuns de divergência.

Acompanhamento carteira por carteira e registros

A base de custo pode ser acompanhada de forma universal, com um único conjunto de unidades para todas as carteiras e contas do contribuinte, ou carteira por carteira, com lotes separados para cada carteira ou conta. A tendência é acompanhar carteira por carteira, pois isso corresponde ao que uma plataforma pode ver e reportar: uma plataforma conhece o custo das unidades compradas nela, mas não o das unidades depositadas de outra origem. Quando moedas são transferidas entre carteiras próprias do contribuinte, a base de custo e a data de aquisição devem acompanhá-las; caso contrário, uma venda posterior será informada sem base de custo, e o contribuinte parecerá ter um ganho de 100%.

Registros que um contribuinte ou mecanismo tributário deve manter para cada transação:

• Data e hora, token, quantidade e carteira ou conta.
• Valor de mercado na moeda de declaração naquele momento e a fonte de preço utilizada.
• Contraparte ou plataforma, hash da transação quando realizada na cadeia e tipo de evento.
• Taxas pagas e em qual ativo.
• Base de custo e data de aquisição das unidades alienadas.

Lacunas nos registros são o principal problema prático. Em geral, as autoridades fiscais atribuem ao contribuinte o ônus da prova, e uma base de custo não comprovada pode ser considerada zero.

Questões transfronteiriças

Os criptoativos não têm uma localização física óbvia; por isso, a maioria dos países os tributa com base na residência do contribuinte. Nos termos do Artigo 13(5) da Convenção Modelo da OCDE, os ganhos provenientes da alienação de propriedade não abrangida pelos parágrafos anteriores do artigo são tributáveis somente no Estado de residência do vendedor, e os criptoativos geralmente se enquadram nessa regra quando há um tratado aplicável. Quando dois países consideram uma pessoa residente, as regras de desempate do Artigo 4 decidem. Os profissionais devem ficar atentos a:

• Mudanças de residência durante o ano e impostos de saída que alguns países cobram sobre ganhos não realizados quando um residente deixa o país.
• Posições em plataformas estrangeiras, que alguns sistemas tributam com regras específicas para investimentos no exterior.
• Posições mantidas por entidades, caso em que geralmente é a residência da empresa, e não a do proprietário, que determina a tributação.

As autoridades fiscais agora recebem dados de plataformas além-fronteiras nos termos da estrutura da OCDE abordada na aula Declaração de informações fiscais e o CARF da OCDE; por isso, atividades não declaradas no exterior estão cada vez mais visíveis.

Foco no exame: por que o tratamento como propriedade faz de cada alienação (venda, troca, gasto) um evento de realização; quais eventos geralmente não são tributáveis (compra com moeda fiduciária, transferências entre carteiras próprias); o tratamento como renda de staking, mineração, airdrops e forks, e o teste de controle para determinar o momento da tributação; identificação específica, FIFO e custo médio ou agrupamento, e seus efeitos sobre os ganhos; regras antielisão de correspondência; acompanhamento universal da base de custo versus acompanhamento carteira por carteira e os registros necessários; tributação baseada na residência e como a Convenção Modelo da OCDE atribui ganhos ao Estado de residência e resolve conflitos de dupla residência; o fato de que alíquotas e isenções variam de país para país.